Δ.Λεβεντάκης
Εταίρος της εταιρείας Φορολογικών συμβούλων Ecovis Hellas Ltd και Διδάσκων στο Σεμινάριο Λογιστική και Φορολογία (https://logifor.aueb.gr) του Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών
Σημαντικές εξελίξεις κατά την υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων επιφέρει η προσφάτως δημοσιευθείσα εγκύκλιος της ΑΑΔΕ Ε.2089/2021, η οποία εκδόθηκε προς συμμόρφωση με τις υπ’ αριθμ. ΣτΕ 652/2020 και ΣτΕ 653/2020 αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας σχετικά το επίμαχο θέμα της έκπτωσης φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή από ελληνικές επιχειρήσεις.
Με την εν λόγω εγκύκλιο η Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων προς συμμόρφωση με τις ως άνω αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας αναθεωρεί την θέση που είχε λάβει με την ΠΟΛ.1060/2015 εγκύκλιο της, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 9 και 68 του ν. 4172/2013. Με την εν λόγω απόφαση επισημάνθηκε ότι όσον αφορά στη σειρά έκπτωσης των φόρων που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 (άρθρο 109 παρ. 4 και 5 του ν. 2238/1994 προγενέστερα) δηλαδή του φόρου που παρακρατήθηκε, του φόρου που προκαταβλήθηκε, και του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή σύμφωνα με το άρθρο 9 του ΚΦΕ, η ελληνική φορολογική Διοίκηση δεσμεύεται από τις υπ’ αριθμ. ΣτΕ 1765/2014, ΣτΕ 2988/2014 και ΣτΕ 2539/2014 αποφάσεις του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, και συνεπώς θα πρέπει να εκπίπτουν από το συνολικό ποσό του καταβλητέου φόρου με την σειρά που ορίζουν οι εν λόγω διατάξεις, ήτοι, πρώτα ο φόρος που παρακρατήθηκε, μετά ο προκαταβλητέος φόρος και τέλος ο φόρος που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
Συγκεκριμένα σύμφωνα με την παράγραφο 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013, ο φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων υπολογίζεται με βάση την ετήσια φορολογική δήλωση του φορολογούμενου. Το ποσό της φορολογικής οφειλής καθορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 31 (άμεσος προσδιορισμός του φόρου που προκύπτει χωρίς περαιτέρω ενέργεια, ταυτόχρονα με την υποβολή της φορολογικής δήλωσης) και 32 (διοικητικός προσδιορισμός του φόρου) του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013). Το ποσό του οφειλόμενου για καταβολή φόρου μειώνεται με το ποσό:
α) του φόρου που παρακρατήθηκε,
β) του φόρου που προκαταβλήθηκε, και
γ) του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή με βάση το άρθρο 9 του ν. 4172/2013.
Επισημαίνεται, ότι στην έννοια του φόρου που παρακρατήθηκε (περίπτωση α΄), περιλαμβάνεται τόσο ο φόρος που παρακρατήθηκε στα εισοδήματα του τρέχοντος φορολογικού έτους, όπως για παράδειγμα ο φόρος που παρακρατήθηκε από τη μεσολαβούσα τράπεζα ως φορέα πληρωμής στο εισόδημα από τόκους αλλοδαπής, καθώς και τυχόν παρακρατηθείς φόρος στο εισόδημα από μερίσματα αλλοδαπής, όσο και ο φόρος που είχε παρακρατηθεί σε εισοδήματα προηγούμενων φορολογικών ετών φορολογηθέντων κατ΄ ειδικό τρόπο με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις του Ν.2238/1994 τα οποία εμφανίσθηκαν σε λογαριασμό αποθεματικού (κατά το μέρος που δεν διανεμήθηκαν) και τα οποία σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής τους θεωρούνται ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 (κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων).
Όσον αφορά στην πίστωση του φόρου αλλοδαπής, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του ν. 4172/2013 προβλέπεται, ότι εάν κατά τη διάρκεια του φορολογικού έτους ένας φορολογούμενος (νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα) που έχει φορολογική κατοικία στην Ελλάδα, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 4, αποκτά εισόδημα στην αλλοδαπή, ο καταβλητέος φόρος εισοδήματος του εν λόγω φορολογούμενου, όσον αφορά στο εν λόγω εισόδημα, μειώνεται κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για αυτό το εισόδημα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα σχετικά δικαιολογητικά έγγραφα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (άρθρο 16 του ν. 4174/2013) και όπως αυτά καθορίζονται στην ΠΟΛ.1026/2014, Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 170Β΄). Σε περίπτωση πιστωτικού υπολοίπου, το ποσό αυτό δεν επιστρέφεται.
Στην περίπτωση που ο φόρος αλλοδαπής έχει καταβληθεί σε άλλο νόμισμα πέραν του ευρώ (π.χ. σε δολάρια Η.Π.Α.), για τις ανάγκες της πίστωσης του φόρου αλλοδαπής λαμβάνεται υπόψη η ισοτιμία ευρώ και ξένου νομίσματος, όπως αυτή προκύπτει κατά την ημερομηνία καταβολής του φόρου στην αλλοδαπή που αναγράφεται στη σχετική βεβαίωση της αρμόδιας φορολογικής αρχής ή Ορκωτού Ελεγκτή.
Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 9 του ν. 4172/2013 ορίζεται, ότι η μείωση αυτή του φόρου εισοδήματος, κατά το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα. Επισημαίνεται, ότι σε περίπτωση πιστωτικού υπολοίπου, το ποσό αυτό δεν επιστρέφεται, καθόσον σε αντίθετη περίπτωση (επιστροφής) δεν θα είχαμε επιστροφή φόρου, αφού αυτός δεν θα είχε αποδοθεί προηγουμένως στο Ελληνικό Δημόσιο (όπως συμβαίνει με τους παρακρατούμενους ή την προκαταβολή), αλλά απλώς μία καταβολή ποσού από το Δημόσιο προς το νομικό πρόσωπο, μη προβλεπόμενη από το νόμο.
Επιπλέον, διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που ο φόρος επί των εισοδημάτων ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας από την παροχή υπηρεσιών στην αλλοδαπή παρακρατείται από την αλλοδαπή εταιρεία κατά την εξόφληση των τιμολογίων, ήτοι στο επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου υπήχθησαν σε φορολογία τα υπόψη εισοδήματα στην Ελλάδα, ο παρακρατηθείς φόρος εκπίπτει από τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος του επόμενου αυτού έτους, υποβάλλοντας και τη σχετική βεβαίωση της αρμόδιας αλλοδαπής φορολογικής αρχής.
Αν όμως η παρακράτηση γίνει μέσα στην προθεσμία υποβολής της δήλωσης της ημεδαπής επιχείρησης, τότε αυτή δικαιούται να αφαιρέσει τον παρακρατηθέντα φόρο από τον αναλογούντα φόρο της δήλωσης αυτής.
Εν προκειμένω με την παραπάνω αρχική θέση της, η ελληνική φορολογική διοίκηση ενώ επιτρέπει την αφαίρεση από το φόρο εισοδήματος του φόρου που παρακρατήθηκε και προκαταβλήθηκε στην Ελλάδα, και στην περίπτωση πιστωτικού υπολοίπου επιστρέφει τον επιπλέον καταβληθέντα φόρο, δεν επιφυλάσσει την ίδια φορολογική αντιμετώπιση για το φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Ο φόρος αλλοδαπής, δηλαδή, αφαιρείται από το φόρο εισοδήματος μόνον στην περίπτωση που δεν υφίσταται πιστωτικό υπόλοιπο ενώ στην περίπτωση πιστωτικού υπολοίπου δεν επιτρέπει την επιστροφή του καθιστώντας τον σχετικό φόρο κόστος για τις επιχειρήσεις.
Παράδειγμα
Νομικό πρόσωπο με έδρα την Ελλάδα κατά το φορολογικό έτος 2018 παρουσίασε φορολογητέα κέρδη ποσού 200.000 € και η προκαταβολή φόρου εισοδήματος για το επόμενο έτος (2019) ανέρχονταν στο ποσό των 48.000 € (200.000 Χ 24%=48.000 φόρος εισοδήματος και 100% του φόρου ως προκαταβολή 48.000€). Κατά το επόμενο φορολογικό έτος 2019 λόγω συναλλαγών της εταιρείας με Δημόσιο φορέα στην Ελλάδα παρακρατήθηκε φόρος ύψους 15.000 € και περαιτέρω καταβλήθηκε φόρος εισοδήματος για το υποκατάστημα που διατηρεί η εταιρεία στην αλλοδαπή ποσού ύψους 6.000 €.
Κατά το εν επόμενο φορολογικό έτος 2019 η εταιρεία παρουσιάζει φορολογητέα κέρδη 100.000 €. Συνεπώς με την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για το έτος 2019 η εταιρεία καλείται να καταβάλλει φόρο εισοδήματος ύψους ποσού 24.000 €.
Σύμφωνα με την σειρά έκπτωσης που ορίζεται στο άρθρο 68 παρ. 3 του ν. 4172/2013, η εταιρεία δικαιούται να αφαιρέσει από τον πληρωτέο φόρο εισοδήματος α. τον παρακρατηθέντα φόρο β. τον προκαταβληθέντα φόρο και γ. τυχόν φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή με την σειρά που παρουσιάζεται παρακάτω στον Πίνακα 1.
(ΠΙΝΑΚΑΣ 1)
Η ανωτέρω προγενέστερη θέση της ελληνικής φορολογικής διοίκησης συνιστά, ωστόσο, διακριτική μεταχείριση σε βάρος των νομικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα στην αλλοδαπή. Και αυτό, διότι, ενώ ο φόρος που παρακρατήθηκε στην ημεδαπή αφαιρείται σε κάθε περίπτωση, ανεξάρτητα δηλαδή εάν υπάρχει πιστωτικό υπόλοιπο ή όχι, δεν ισχύει το ίδιο για το φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, ο οποίος συμψηφίζεται μόνον στην περίπτωση μη ύπαρξης πιστωτικού υπολοίπου.
Η φορολογική αυτή μεταχείριση του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή παραβιάζει κατάφωρα την ελευθερία εγκατάστασης διότι, ουσιαστικά αποτρέπει τις εταιρείες από την άσκηση των δραστηριοτήτων τους μέσω υποκαταστημάτων ή πρακτορείων σε άλλα κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Ουσιαστικά, δηλαδή, θέτει περιορισμούς στην άσκηση του δικαιώματος ελεύθερης εγκατάστασης των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών μέσω της άσκησης των δραστηριοτήτων τους δημιουργώντας εγκαταστάσεις σε άλλα κράτη-μέλη της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή κράτη με τα οποία η Ελλάδα έχει συνάψει ΣΑΔΦ. Με άλλα λόγια, προβλέπεται η χορήγηση φορολογικού πλεονεκτήματος μόνο για τις εταιρείες που ελέγχουν θυγατρικές εδρεύουσες στην αλλοδαπή, ή διατηρούν υποκαταστήματα μόνο στην Ελλάδα, η δε άνιση αυτή μεταχείριση ενάντια στις διατάξεις της Συνθήκης περί ελευθερίας εγκαταστάσεως είναι αδικαιολόγητη, από την άποψη ότι δεν υπάρχει κανένας λόγος υπέρτερου δημοσίου συμφέροντος που να την καθιστά αναγκαία.
Η νέα θέση της Φορολογικής Διοίκησης
Το ΣτΕ με τις υπ’ αριθμ. ΣτΕ 652/2020 και ΣτΕ 653/2020 αποφάσεις του έκρινε, κατά την εκδίκαση υποθέσεων σχετικά με την έκπτωση φόρου αλλοδαπής και συγκεκριμένα με την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 περ. γ΄ του άρθρου 109 του ν. 2238/1994 (προγενέστερος ΚΦΕ) σε συνδυασμό με την Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΔΦ) Ελλάδας Κύπρου, ότι εισόδημα ημεδαπής ανώνυμης εταιρείας το οποίο προκύπτει στην Κύπρο και φορολογείται σύμφωνα με την κυπριακή νομοθεσία, συνυπολογίζεται για την εξεύρεση του συνολικού φορολογητέου εισοδήματος, επί του τελευταίου καθορίζεται ο αναλογών συνολικός φόρος, παραχωρείται δε έκπτωση για τον φόρο που καταβλήθηκε στην Κύπρο, ήτοι από τον αναλογούντα στο συνολικό φορολογητέο εισόδημα φόρο (και τον συμπληρωματικό επί εισοδήματος από ακίνητα κατά την παρ. 3 του άρθρου 109), που προκύπτει προς βεβαίωση (και δη σε ποσό επαρκές ώστε να χωρήσει η εν λόγω έκπτωση), αφαιρείται κατά προτεραιότητα έναντι τυχόν άλλων εκπεστέων φόρων των περ. α΄ και β΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 109 του Κ.Φ.Ε. ο καταβληθείς στην Κύπρο φόρος με ανώτατο όριο το ποσό του φόρου που αναλογεί στο εισόδημα που προκύπτει στην Κύπρο. Εφόσον, δε, στη συνέχεια της εκκαθάρισης του οφειλόμενου (καταβλητέου) φόρου, δια της αφαίρεσης, από τον αναλογούντα και τον συμπληρωματικό φόρο που προκύπτουν προς βεβαίωση, και μετά την κατά τα ανωτέρω αφαίρεση από αυτούς του φόρου που κατεβλήθη στην Κύπρο, (του αθροίσματος) των ποσών τυχόν άλλων εκπεστέων φόρων των περ. α΄ και β΄ της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου, το αποτέλεσμα αυτής (της εκκαθάρισης) καταλήξει σε πιστωτικό υπόλοιπο διαμορφούμενο από τους φόρους αυτούς, χωρεί εφαρμογή της επόμενης παραγράφου 5 του ίδιου άρθρου, κατά τα οριζόμενα σε αυτήν και υπό τις εκεί τασσόμενες προϋποθέσεις.
Τούτο διότι η, υπερνομοθετικής ισχύος σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 28 παρ. 1 εδ. α του Συντάγματος, διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 21 της ΣΑΔΦ επιτάσσει την αποφυγή της διπλής φορολογίας αυτού, κατά τα οριζόμενα ειδικότερα στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου. Σύμφωνα με την τελευταία αυτή διάταξη, ο (κυπριακός) φόρος ο καταβλητέος σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία της Κύπρου σε σχέση με εισόδημα προερχόμενο από πηγή στην Κύπρο, «παρέχεται ως πίστωση», δηλαδή αφαιρείται από τον (ελληνικό) φόρο τον καταβλητέο επί του αυτού εισοδήματος στην ημεδαπή, «τηρουμένων των διατάξεων της Ελληνικής φορολογικής νομοθεσίας εν σχέση με την παρεχομένην έκπτωσιν υπό μορφήν πιστώσεων έναντι του Ελληνικού φόρου, του καταβλητέου εις εδάφη εκτός της Ελλάδος φόρου».
Κατόπιν λοιπόν των παραπάνω ο φόρος εισοδήματος που καταβάλλεται από πρόσωπο του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 σε χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας για εισόδημα που προκύπτει και φορολογείται στην αλλοδαπή σύμφωνα με την οικεία ΣΑΔΦ, εκπίπτει από το συνολικό ποσό φόρου του προσώπου αυτού στην Ελλάδα, (με τους όρους και τις προϋποθέσεις και μέχρι του ύψους που ορίζουν οι εφαρμοστέες διατάξεις της οικείας ΣΑΔΦ) και αφαιρείται κατά προτεραιότητα έναντι των λοιπών φόρων της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013. Σε περίπτωση, δε, που μετά από την αφαίρεση και των λοιπών φόρων προκύψει πιστωτικό υπόλοιπο εφαρμόζεται το τρίτο εδάφιο της παρ. 3 του άρθρου 68 περί επιστροφής του εν λόγω ποσού.
Επισημαίνεται ότι για τις περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν υφίσταται ΣΑΔΦ με τη χώρα στην οποία προκύπτει και φορολογείται το εισόδημα αλλοδαπής εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1060/2015 εγκύκλιο, τα οποία, άλλωστε, είναι σύμφωνα με τις υπ’ αριθμ. ΣτΕ 1527/2018 και ΣτΕ 1528/2018 (7μ.) αποφάσεις του ΣτΕ.
Μένει ωστόσο να διευκρινιστεί κατά πόσον η νέα θέση της ΑΑΔΕ θα μπορεί να εφαρμοστεί και για παρελθούσες χρήσεις ώστε να επιστραφούν τα σχετικά ποσά φόρου εισοδήματος που κατέβαλλαν τα νομικά πρόσωπα για εγκαταστάσεις τους στην αλλοδαπή και δεν μπόρεσαν να συμψηφίσουν κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος λόγω πιστωτικού υπολοίπου.
Παράδειγμα
Νομικό πρόσωπο με έδρα την Ελλάδα κατά το φορολογικό έτος 2020 παρουσίασε φορολογητέα κέρδη ποσού 200.000 € και η προκαταβολή φόρου εισοδήματος για το επόμενο έτος (2021) ανέρχεται στο ποσό των 48.000 € (200.000 Χ 24%=48.000 φόρος εισοδήματος και 100% του φόρου ως προκαταβολή 48.000€). Κατά το επόμενο φορολογικό έτος 2021 λόγω συναλλαγών με Δημόσιο φορέα παρακρατήθηκε φόρος ύψους 15.000 € και καταβλήθηκε φόρος για το υποκατάστημα της στην αλλοδαπή σε χώρα με την οποία υπάρχει ΣΑΔΦ, ποσού ύψους 6.000 €. Κατά το εν λόγω έτος 2021 η εταιρεία παρουσιάζει φορολογητέα κέρδη 100.000 €. Συνεπώς με την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος για το έτος 2021 η εταιρεία καλείται να καταβάλλει φόρο εισοδήματος ύψους ποσού 24.000 € (100.000*0,24).
Σύμφωνα δε με την νέα σειρά έκπτωσης που προβλέπει η Εγκύκλιος Ε.2089/2021, η εταιρεία δικαιούται να αφαιρέσει από τον πληρωτέο φόρο εισοδήματος α. τον φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, β. τον τυχόν παρακρατηθέντα φόρο, και γ. τυχόν προκαταβληθέντα φόρο
(ΠΙΝΑΚΑΣ 3)
Άρθρο του κ. Λεβεντάκη Δημήτρη,
Ο κ. Λεβεντάκης είναι φορολογικός σύμβουλος επιχειρήσεων, partner της εταιρείας Ecovis Hellas Φορολογικοί Σύμβουλοι και διδάσκων στο πρόγραμμα του Οικονομικού Πανεπιστημίου Αθηνών, φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.
Πηγή: taxheaven
